高级会计师考试《高级会计实务》试题二
2.甲公司为从事商品流通的上市公司， 2007 年 12 月 31 日 ，在期末计提资产减值时，有关资料如下：
(1) 2007 年 8 月，甲公司购入乙公司股票 500 万元，作为可供出售金融资产。 2007 年 11 月，乙公司由于市场形势严峻，经营状况恶化，乙公司发布了预亏公告。 2007 年 12 月 31 日 ，该项可供出售金融资产预计未来现金流量现值为 450 万元。
[分析] 1.甲公司作为可供出售金融资产核算的股权投资 500 万元发生了减值。
理由：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
在本案例中，乙公司由于市场形势严峻，经营状况恶化，表明甲公司持有的可供出售金融资产有可能发生减值。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司预计该项可供出售金融资产预计未来现金流量现值为 450 万元，而该项可供出售金融资产的账面价值为 500 万元，应计提减值准备 50 万元。
(2) 2005 年 2 月，甲公司购入丁公司发行的一批债券，作为持有至到期投资核算，该批债券成本为 850 万元。丁公司发行债券后，连续发生多年亏损， 2006 年末又发布了预亏公告。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司预计该项持有至到期投资预计未来现金流量现值为 830 万元。
[分析] 2.甲公司作为持有至到期投资核算的债券投资 850 万元发生了减值。
理由：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
甲公司购入的债券作为持有至到期投资核算，在持有两年里连续发生亏损，情况表明，该持有至到期投资很可能发生减值。 2007 年末，该持有至到期投资的账面价值为 850 万元，其预计未来现金流量现值为 830 万元，因此，该金融资产发生了减值，应计提减值准备 20 万元。
(3) 甲与丙公司是两个相互独立的公司，不存在关联关系。 2007 年甲公司购并了丙公司， 2007 年 3 月 1 日 ，甲公司支付 500 万元收购了丙公司 90% 的表决权资本。
购买日，丙公司可辨认资产的账面价值为 600 万元，负债账面价值为 200 万元，账面净资产为 400 万元。评估后确认的可辨认资产的公允价值为 720 万元，负债公允价值为 200 万元，净资产公允价值为 520 万元。
2007 年 12 月 31 日 ，甲公司将丙公司所有资产认定为一个资产组，该资产组可辨认净资产的账面价值为 390 万元，甲公司确定的该资产组的可收回金额为 380 万元。
[分析]3.2007 年末甲公司需要对商誉进行减值测试。理由：按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定， 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。
本案例中，由于丙公司作为一个单独的资产组，其在 2007 年末可辨认净资产的账面价值为 420 万元，其可收回金额为 380 万元。在其可收回金额 380 万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值。
商誉总额 = 甲公司确认的商誉÷甲公司的持股比例 =32 ÷ 90%=35.56 （万元）
丙公司调整后的账面价值 = 可辨认净资产账面价值 + 商誉总额 =390+35.56=425.56 （万元）
丙公司调整后的账面价值 425.56 万元与其可收回金额 380 万元之间的差额 45.56 万元，即资产减值损失 45.56 万元。该资产减值损失 45.56 万元，应先冲减商誉的账面价值总额 35.56 万元，然后将剩余部分 10 万元(45.56 — 35.56)冲减丙公司的各项可辨认净资产的账面价值，作为丙公司各项可辨认净资产的减值损失。在冲减商誉账面价值 35.56 万元时，甲公司确认的商誉损失为 32 万元(35.56 × 90%)。
要求：
1.分析判断甲公司可供出售金融资产、持有至到期投资是否发生了减值，并简要说明理由。
2.说明 2007 年末甲公司是否需要对商誉进行减值测试，并说明理由。
3.请计算商誉发生的减值损失，并说明其会计处理原则。
(1) 2007 年 8 月，甲公司购入乙公司股票 500 万元，作为可供出售金融资产。 2007 年 11 月，乙公司由于市场形势严峻，经营状况恶化，乙公司发布了预亏公告。 2007 年 12 月 31 日 ，该项可供出售金融资产预计未来现金流量现值为 450 万元。
[分析] 1.甲公司作为可供出售金融资产核算的股权投资 500 万元发生了减值。
理由：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
在本案例中，乙公司由于市场形势严峻，经营状况恶化，表明甲公司持有的可供出售金融资产有可能发生减值。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司预计该项可供出售金融资产预计未来现金流量现值为 450 万元，而该项可供出售金融资产的账面价值为 500 万元，应计提减值准备 50 万元。
(2) 2005 年 2 月，甲公司购入丁公司发行的一批债券，作为持有至到期投资核算，该批债券成本为 850 万元。丁公司发行债券后，连续发生多年亏损， 2006 年末又发布了预亏公告。 2007 年 12 月 31 日 ，甲公司预计该项持有至到期投资预计未来现金流量现值为 830 万元。
[分析] 2.甲公司作为持有至到期投资核算的债券投资 850 万元发生了减值。
理由：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定，企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。
甲公司购入的债券作为持有至到期投资核算，在持有两年里连续发生亏损，情况表明，该持有至到期投资很可能发生减值。 2007 年末，该持有至到期投资的账面价值为 850 万元，其预计未来现金流量现值为 830 万元，因此，该金融资产发生了减值，应计提减值准备 20 万元。
(3) 甲与丙公司是两个相互独立的公司，不存在关联关系。 2007 年甲公司购并了丙公司， 2007 年 3 月 1 日 ，甲公司支付 500 万元收购了丙公司 90% 的表决权资本。
购买日，丙公司可辨认资产的账面价值为 600 万元，负债账面价值为 200 万元，账面净资产为 400 万元。评估后确认的可辨认资产的公允价值为 720 万元，负债公允价值为 200 万元，净资产公允价值为 520 万元。
2007 年 12 月 31 日 ，甲公司将丙公司所有资产认定为一个资产组，该资产组可辨认净资产的账面价值为 390 万元，甲公司确定的该资产组的可收回金额为 380 万元。
[分析]3.2007 年末甲公司需要对商誉进行减值测试。理由：按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定， 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。
本案例中，由于丙公司作为一个单独的资产组，其在 2007 年末可辨认净资产的账面价值为 420 万元，其可收回金额为 380 万元。在其可收回金额 380 万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值。
商誉总额 = 甲公司确认的商誉÷甲公司的持股比例 =32 ÷ 90%=35.56 （万元）
丙公司调整后的账面价值 = 可辨认净资产账面价值 + 商誉总额 =390+35.56=425.56 （万元）
丙公司调整后的账面价值 425.56 万元与其可收回金额 380 万元之间的差额 45.56 万元，即资产减值损失 45.56 万元。该资产减值损失 45.56 万元，应先冲减商誉的账面价值总额 35.56 万元，然后将剩余部分 10 万元(45.56 — 35.56)冲减丙公司的各项可辨认净资产的账面价值，作为丙公司各项可辨认净资产的减值损失。在冲减商誉账面价值 35.56 万元时，甲公司确认的商誉损失为 32 万元(35.56 × 90%)。
要求：
1.分析判断甲公司可供出售金融资产、持有至到期投资是否发生了减值，并简要说明理由。
2.说明 2007 年末甲公司是否需要对商誉进行减值测试，并说明理由。
3.请计算商誉发生的减值损失，并说明其会计处理原则。